تسجيل الدخول

تسجيل

الإشكالات التشريعية لاختصاص ديوان الرقابة المالية الاتحادي في تدقيق الحساب الختامي

المؤلف:  رواء كاطع مسعد عبد الرضا

المصدر:  الإشكالات التشريعية للحساب الختامي وأثرها في تحقيق الاستدامة المالية

الجزء والصفحة:  ص 97-104

2026-05-28

64

إن أنواع الرقابة التي يمارسها الديوان عند تدقيق الحساب الختامي الاتحادي هي:
1. الرقابة المالية المحاسبية: تعد من أقدم أنواع الرقابة وأكثرها استخداماً، إذ إنها تتوافق مع النظام المحاسبي الحكومي لموازنة العامة التقليدية (1)، وتُسمى ( بالرقابة التقليدية) وتشمل الرقابة على السجلات، والكشوفات ومستندات الصرف والتحصيل والتأكد انها تمت على وفق بنود الموازنة وانها صرفت على وفق الأغراض المخصص لها لذا تسمى أيضاً بالرقابة المستندية (2) ولا تمتد هذه الرقابة الى مدى تحقيق اهداف الموازنة العامة أو آثارها في مستوى النشاط الاقتصادي (3).
2. رقابة تقويم الأداء (4): هي أحدث طرائق الرقابة وتشمل قياس المنفعة التي عادت على المجتمع وتنفيذ البرامج والمشروعات المدرجة في الموازنة العامة، وتسعى الى تقييم النشاط الحكومي سعياً الى رفع كفاية وتحسين مستوى الأداء (5) وهذه الرقابة لا تكتفي بمراجعة الجانب الحسابي إنما تمتد للتأكد من كفاية الجهات القائمة بالتنفيذ (6)، ومن قراءتنا لمحتوى الحساب الختامي التي نصت عليه المادة (34/ رابعاً) من قانون الإدارة المالية الاتحادية المعدل، نجد أن غالبية الحساب الختامي تشمل كشوفات حسابية، أي: إن رقابة الديوان عليه رقابة مالية محاسبية ما عدا كشف تعده وزارة التخطيط يتضمن نسب الإنجاز الفني للمشاريع الاستثمارية ويمثل (الرقابة التقويمية) (7) ، وتجد الباحثة أن تطوير رقابة الديوان على الحساب الختامي من رقابة مالية محاسبية تقليدية الى رقابة تقويم أداء يتطلب تطوير أسلوب الموازنة العامة من موازنة تقليدية (موازنة البنود) الى موازنة برامج أداء.
كما أن دور الديوان يقتصر في تدقيق الجداول التي ترفقها وزارة المالية مع الحساب الختامي، ولا يتدخل الديوان بمشروع قانون الحساب الختامي كونه يعد اعتداء على إختصاص وزارة المالية الاتحادية إذ يُعد مشروع القانون من لدنها (8) وإن الجداول والكشوفات الملحقة بالحساب الختامي تمثل الوثيقة المالية المحاسبية، أما مشروع قانون الحساب الختامي فيمثل الوثيقة القانونية المعدة من وزارة المالية الاتحادية والمقدمة من مجلس الوزراء الاتحادي(9)، وتجدر الإشارة الى أن الديوان لا يتمتع بالصلاحيات القضائية المتعلقة بالمخالفات المالية الواردة في تقرير الحساب الختامي أمام القضاء مباشرة، ولا يمتلك فيها الحق العام (10) إذ قصر صلاحيته بأخبار الادعاء العام أو هيأة النزاهة عن المخالفات المالية التي تمثل جريمة (11)، وهذا يعني ان المشرع أعطى للديوان صلاحية تكييف المخالفة المالية هل تعد جريمة، أم لا(12)، وبالرجوع الى قانون الادعاء العام نص على" يتولى الادعاء العام المهام الاتية : أولا إقامة الدعوى بالحق العام في قضايا الفساد المالي والإداري ومتابعتها استناداً الى قانون أصول المحاكمات الجزائية(13). كما يخلو قانون الديوان بالاستعانة بالتدقيق الالكتروني، وبالرجوع الى النظام الداخلي للديوان يلحظ أن قسم الرقابة والتدقيق الالكتروني أقتصر عمله في التدقيق البيانات لوحدات الانفاق الحكومي التي تستخدم الحاسوب، أو الاتمتة في تنظيم حساباتها وانشطتها، إذ استعانة الديوان بنظام الاتمتة الالكترونية يؤدي الى توافر متطلبات التي يعتمدها ويحتاجها بصورة تلقائية من دون بذل وقت وجهد وكلفة الحصول عليها فضلاً عن موضوعية التدقيق (14)، كما أن الديوان بحاجة الى توافر الأمن السيبراني في موقعه الالكتروني لحماية التقارير الرقابية ولاسيما المعنية بالحساب الختامي والمنشورة فيه وتوافر الحماية لها من التدخل غير المصرح به، أو من فقدانها والتأكد من أنها محفوظة بصورة صحيحة، وقابلة للاستخدام الالكتروني (15).
أما حجية تقرير الحساب الختامي الصادر من الديوان، فالبعض من يرى(16) انه مجرد عمل تحضيري يقوم به ديوان الرقابة المالية الاتحادي ويرفعه الى مجلس النواب العراقي، والبعض يرى(17) أن التقرير يعد خبرة قضائية على وفق قانون أصول المحكمات الجزائية، بينما يرى البعض (18) أن التقرير يعد محرراً رسمياً أثبت فيه الموظف المختص في الديوان على يديه من أوضاع أكسبته الصفة الرسمية استناداً للمادة (21) من قانون الاثبات العراقي رقم (107) لسنة 1979 المعدل (19)، وتؤيد الباحثة الرأي الثالث، وذلك ان تقرير الحساب الختامي يبين فيه حقيقة المركز المالي للدولة ويفصح عن المخالفات المالية التي شخصها موظفو الديوان، ومن ثم فأن جعل حجية التقرير الرقابي بمرتبة (السند الرسمي) بدلاً من ( الخبرة القضائية) يُسهم في استخدامه أداة للرقابة والمحاسبة من لدن مجلس النواب العراقي على أعمال الحكومة، ويُسهم ايضاً في زيادة فاعلية رقابة الديوان في مرحلة تدقيق الحساب الختامي من لدنه.
أما المدة القانونية لتدقيق الحساب الختامي من لدن ديوان الرقابة المالية الاتحادي فنص قانون الإدارة المالية الاتحادية بأن يقدم وزير المالية الاتحادية الحساب الختامي الاتحادي الى الديوان في موعد أقصاه نهاية شهر آذار من السنة اللاحقة(20) وبدوره يقوم الديوان بتدقيقه وإعداد تقرير رقابي بشأنه في الخامس عشر من شهر أيلول (21) ، وتعتقد الباحثة أن المدة القانونية لتدقيق الحساب الختامي الاتحادي والبالغة (5) أشهر و (15) يوماً مبالغ فيها، للأسباب الآتية:
1. إن أغلب الموظفين العاملين في الديوان من حملة شهادة دكتوراه في المحاسبة القانونية ومتخصصين في تدقيق الحسابات، لذا فأن الملاك الوظيفي في الديوان لا يحتاج الى هذه المدة الطويلة لتدقيق الحساب الختامي الاتحادي.
2. إن النظام المحاسبي الحكومي المتبع في العراق هو (الأساس النقدي المعدل) والذي يتميز بالسهولة والبساطة في غلق الحساب الختامي في نهاية السنة المالية، إذ يظهر نتائج حسابات الموازنة العامة بوقت مبكر ، ويساعد على تدقيقه من لدن الديوان بمدة وجيزة.
3. إن المدة المذكورة في ضوء قانون الادارة المالية (الملغى) تضمن بأن يقوم وزير المالية في (15) نیسان تقديم الحساب الختامي الى الديوان لإعداد تقرير رقابي بشأنه في (15) حزيران (22) نجد أن المدة المذكورة أعلاه، والبالغة شهرين لتدقيق الحساب الختامي من لدن الديوان تتميز بالمعقولية، وهذه المدة تتناسب ما ذكرناه في أعلاه من أسباب.
ولا يفوتنا أن ننوه أن المشرع المالي العراقي أغفل النص عن الحكم القانوني في حالة إمتناع، أو تأخر وزير المالية في إيداع الحساب الختامي الاتحادي في نهاية شهر آذار من السنة اللاحقة لدى الديوان لتدقيقه، وعدم اقترانها بجزاء، أو إثارة المسوؤلية الشخصية لوزير المالية، وبالرجوع الى قانون الديوان والذي نص على " تعد مخالفة مالية لأغراض هذا القانون: الامتناع عن تقديم السجلات والوثائق والبيانات اللازمة لاعمال الرقابة والتدقيق الواجب مسكها او عدم توفيرها للديوان أو الجهات التي يخولها (23) كما نص على "اذا لم يقتنع الديوان بأسباب الامتناع عن تقديم السجلات فله اشعار مجلس الوزراء أو هيئة النزاهة لاجراء التحقيق بذلك والزام الجهة الممتنعة على تقديم السجلات والبيانات المطلوبة وفي حالة استمرار الجهة عن الامتناع يقوم الديوان بمفاتحة مجلس النواب بذلك (24)، ولدينا بشأن هذه النصوص الإشكالات التشريعية الآتية:
1. لم ينص المشرع العراقي على معالجة إمتناع وزير المالية عن إيداع الحساب الختامي لدى الديوان صراحة، الا انه يدخل ضمن المفهوم العام للسجلات والوثائق، والبيانات.
2. إن سلطة الديوان في حالة إمتناع وزير المالية في إيداع الحساب الختامي سلطة تقديرية في إشعار مجلس الوزراء، أو هيأة النزاهة وليس ملزماً بمخاطبتهما وهذا من شأنه تضييق نطاق العمل الرقابي، ويقلل من أهميته، ومن ثم تكون رقابته غير فاعله (25)، كما يبرهن عدم تحقيق الغرض الذي يسعى الديوان اليه وهو الحفاظ على المال العام وعدم جدوى هذه الرقابة (26)، لذا ترى الباحثة استبدال لفظ (فله) في النص القانوني الى لفظ (فعليه) لإضفاء صفة الزام على الديوان بمخاطبة مجلس الوزراء، أو هيأة النزاهة في حالة الامتناع عن إيداع الحساب الختامي. . إن عدم إيداع الحساب لدى الديوان يجعل رقابته معطلة في تدقيق الحساب الختامي الاتحادي (27) واقتصار رقابته فقط على تدقيق الحسابات الختامية السنوية لوحدات الانفاق الحكومي والاقليم.
أما علاقة ديوان الرقابة المالية الاتحادي مع ديوان الرقابة المالية في الاقليم عند تدقيق الحساب الختامي الاتحادي فيطرح التساؤل الاتي: هل رقابة الديوان الاتحادي على الحساب الختامي تدخل ضمن الاختصاصات الحصرية للسلطة الاتحادية، أم لا؟ وهل يحق لحكومة الإقليم أن تعدل عن تطبيق قانون ديوان الرقابة المالية الاتحادي عند تعارضه مع قانون الرقابة المالية لإقليم كوردستان العراق؟ وللإجابة عن هذه التساؤلات فمن باب التذكير وليس من باب التكرار سبق وان بينا أن الحساب الختامي أغفلت عن ذكره السلطة التأسيسية الاصلية ضمن الاختصاصات الحصرية والمشتركة (28)، كما أن اختصاص الديوان في تدقيق الحساب الختامي الاتحادي تكون بنسبة (83) من الموازنة العامة الاتحادية بعد إستبعاد حصة إقليم كوردستان، والبالغة (17%) من النفقات الاجمالية الواردة في الموازنة العامة الاتحادية (29) ، إذ إن تدقيق الحساب الختامي لحصة الإقليم من الموازنة من اختصاص ديوان الرقابة المالية في الإقليم(30) .
الذي عليه تقديمه الى السلطة التشريعية في الإقليم وليس للسلطة التشريعية الاتحادية (31) وبالرجوع الى قانون ديوان الرقابة المالية الاتحادي نجد انه نص على " يتولى الديوان إضافة لمهامه الأخرى الاشراف على دواوين الرقابة المالية في الأقاليم وله في سبيل تحقيق ذلك ما يأتي: أ- مراجعة التقارير الرقابية الصادرة عن تلك الدواوين وتوحيدها في تقريره على المستوى الاتحادي (32)، ويتضح من النص بأمكان ديوان الرقابة المالية الاتحادي مراجعة الحساب الختامي لإقليم وتوحيده في تقرير الرقابي للحساب الختامي الاتحادي، الا أن الدستور العراقي النافذ أعطى حق الحكومة الاقليم من تعديل تطبيق القانون الاتحادي في حالة تعارضه مع قانون الإقليم في مسألة لا تدخل في الاختصاصات الحصرية للسلطة الاتحادية(33)، فالواقع العملي يُشير الى عدم قيام الإقليم بتقديم تقرير الحساب الختامي الخاص به الى ديوان الرقابة المالية الاتحادي، أي: عدم توحيد الحساب الختامي على المستوى الإقليم والاتحاد عملياً (34) ومن ثم يعد هذا الاجراء التطبيق العملي لعبارة تعديل تطبيق القانون الاتحادي" الوارد ذكرها في المادة (121 / ثانيا) من دستور 2005 ولاسيما أن قانون ديوان الرقابة المالية في الإقليم جاء خالياً من أي نص يُشير الى تنظيم العلاقة بينه وبين ديوان الرقابة المالية الاتحادي(35) وتعني انعدام تنفيذ القانون الاتحادي في حالة حصول التناقض بينه وبين قانون الإقليم، إذ يرى البعض (36) ان هذه السلطة تختص بها المحكمة الاتحادية العليا وليس سلطة الإقليم ومن ثم فأن المادة (121/ثانيا) تمثل تجاوزاً على إختصاصات المحكمة الاتحادية العليا، وتعتقد الباحثة أن تدقيق الحساب الختامي من الديوان دون حصة الإقليم لن يكون مطابقاً مع بنود الموازنة العامة الاتحادية، لما له من أثر عدم إظهار حقيقة المركز المالي للدولة على مستوى الاتحاد، والاقليم معاً.
خلاصة القول: إن مدة تقديم الحساب الختامي الاتحادي من لدن وزير المالية الى الديوان هي مدة تنظيمية وليست حتمية لعدم إقترانها بجزاء في حالة الامتناع، أو تأخر وزير المالية في إيداع الحساب لدى الديوان، مما يترتب عليه من أثر تأخر تدقيق الحساب الختامي لعدة سنوات مالية ولمدة طويلة جداً قاربت على اكثر من 10 سنوات، وتعتقد الباحثة أن إدراج نص صريح في قانون الديوان يُلزم فيه وزير المالية بتقديم الحساب الختامي الاتحادي في مدة حتمية يُسهم في الحد من غياب الحساب الختامي في العراق وتقترح النص الآتي ( اذا امتنع وزير المالية عن تقديم الحساب الختامي الاتحادي فعلى الديوان اشعار مجلس الوزراء، أو هيئة النزاهة، لاجراء التحقيق بذلك، وفي حالة استمرار الوزارة بالامتناع يقوم الديوان بمفاتحة مجلس النواب لاثارة المسؤولية الشخصية لوزير المالية).
___________
1- ينظر : د. عمار فوزي كاظم المياحي ود. ليلى فوزي احمد جعفر، المالية العامة والتشريع الضريبي، ط1، المركز العربي للنشر، مصر، 2020 ، ص 249-250.
2- ينظر : د. عبد الباسط علي جاسم الزبيدي المالية العامة والموازنة العامة والرقابة على تنفيذها دراسة مقارنة، ط1، المكتب الجامعي الحديث ، 2014، ص 264-265.
3- ينظر د. محمد شاكر عصفور أصول الموازنة العامة، ط3، دار المسيرة للنشر والتوزيع والطباعة، عمان، ص159-160
4- ولها تسميات أخرى الرقابة الاقتصادية رقابة الكفاية رقابة فاعلية والرقابة التقويمية، ينظر: د. أحمد عبد جابر الكفيشي، التنظيم القانوني للرقابة المالية العليا على الأموال العامة، ط 1 ، منشورات زين الحقوقية، بيروت، 2020، ص90.
5- ينظر : د. خالد شحاذة الخطيب ود. احمد زهير شامية أمس المالية العامة، ط3، بلا دار ومكان النشر ، 2007 ، ص 325-326.
6- ينظر : د. محمد شاكر عصفور المصدر السابق، ص 159-160.
7- ينظر من هذه الاطروحة الفصل الثاني المبحث الأول، المطلب الثاني الفرع الثاني، ص 86-87.
8- تم الحصول على هذه المعلومة من خلال المقابلة الشخصية مع معاون مدير عام دائرة التمويل والتوزيع في ديوان الرقابة المالية الاتحادي المحاسب القانوني (د. مصطفى كامل كريم ) تاريخ المقابلة 2024/6/4.
9- ينظر : د. علي عبد العباس نعيم الدور الرقابي لهيئات الرقابة المالية المستقلة (دراسة مقارنة)، ط1، مكتب الهاشمي للكتاب الجامعي، بغداد، 2016، ص 142-143.
10- ينظر: د. قبس حسن عواد البدراني، الوجيز في قانون المالية العامة، ط 1، مكتبة زين الحقوقية، بيروت، 2018 ، ص 154.
11- المادة (16) من قانون ديوان الرقابة المالية الاتحادي رقم (31) لسنة 2011 المعدل.
12- ينظر : د. أحمد عبد جابر الكفيشي، التنظيم القانوني للرقابة المالية العليا على الأموال العامة، ط 1 ، منشورات زين الحقوقية، بيروت، 2020 ، ص 106.
13- المادة (5) من قانون الادعاء العام رقم (49) لسنة 2017 ، منشور في جريدة الوقائع العراقية بالعدد (4437) في 2017/3/6.
14- ينظر : د. علي طلال محمود كداوي والخموسي احمد الحليوي، اثر تقنيات ثورة تكنولوجيا المعلومات على المهنة مراقبة الحسابات دراسة استطلاعية في ديوان الرقابة المالية الاتحادي في العراق، بحث منشور في مجلة تنمية الرافدين، كلية الإدارة والاقتصاد جامعة الموصل، المجلد (42) ، العدد (138) حزيران 2023، ص 336.
15- ينظر: حامد جسوم حمزة ، دور ديوان الرقابة المالية الاتحادي في حماية المال العام (دراسة مقارنة)، رسالة ماجستير مقدمة الى كلية القانون، جامعة بابل ، 2015، ص 127.
16- ينظر: د. هشام جميل كمال ارحيم الهيئات المستقلة وعلاقتها بالسلطة التشريعية في العراق، ط1، مطبعة جامعة تكريت، صلاح الدين، 2022، ص 184.
17- ينظر: د. قبس حسن عواد البدراني، الوجيز في قانون المالية العامة، ط 1، مكتبة زين الحقوقية، بيروت، 2018، ص 154.
18- ينظر : د. علي عبد العباس نعيم الدور الرقابي لهيئات الرقابة المالية المستقلة (دراسة مقارنة)، ط1، مكتب الهاشمي للكتاب الجامعي، بغداد، 2016، ص 283-284.
19- قانون الاثبات رقم (107) لسنة 1979 المعدل، منشور في جريدة الوقائع العراقية بالعدد (2728) في 1979/9/3
20- المادة (34- ثالثاً- أ) من قانون الإدارة المالية الاتحادية رقم (6) لسنة 2019 المعدل.
21- المادة (34- ثالثاً- ب) من القانون نفسه.
22- المادة (6) القسم (11) من قانون الإدارة المالية والدين العام رقم (95) لسنة 2004 الملغى، ما عدا ملحق (ب) الخاص بالدين العام.
23- المادة (2- ثالثاً) من قانون ديوان الرقابة المالية الاتحادي رقم (31) لسنة 2011 المعدل.
24- المادة (12- ثالثاً) من القانون نفسه.
25- ينظر: د. ماهر صالح علاوي الجبوري و ماجد جاسم محمد الفهداوي، اختصاصات هيئات الرقابة المستقلة بمكافحة الفساد المالي والإداري بحث منشور في مجلة جامعة الانبار للعلوم القانونية والسياسية، المجلد (4) العدد (2) 2013، ص12.
26- د. مازن ليلو راضي و ابو بكر صديق عمر التحول القضائي لرقابة ديوان الرقابة المالية الاتحادي في العراق، بحث منشور في مجلة المستنصرية للدراسات العربية والدولية، المجلد 15 ، العدد 63، 2018، ص127.
27- ينظر : د. علي غني عباس صلاحيات السلطة التنفيذية في تنفيذ الموازنة العامة وفق قانون الادارة المالية الاتحادية النافذ بحث منشور في مجلة جامعة تكريت للحقوق كلية الحقوق جامعة تكريت، المجلد 6، العدد 4، الجزء 2، 2022 ، ص 69.
28- ينظر من هذه الاطروحة: الفصل الثاني المبحث الأول، المطلب الثاني، الفرع الأول، ص 82-83.
29- ينظر: حامد جسوم حمزة ، دور ديوان الرقابة المالية الاتحادي في حماية المال العام (دراسة مقارنة)، رسالة ماجستير مقدمة الى كلية القانون، جامعة بابل ، 2015، ص 216.
30- نصت المادة (8) الفقرة (أولا - (2)) من قانون ديوان الرقابة المالية لإقليم كوردستان - العراق رقم (2) لسنة 2008 على "التأكد من عدم تجاوز حدود الاعتمادات المالية من الميزانية المصدقة، منشور على الموقع الرسمي الالكتروني لبرلمان الإقليم https://www.parliament.krd تاريخ زيارة الموقع 2024/6/6.
31- نصت المادة (53/ سابعاً) من مشروع دستور إقليم كوردستان العراق لسنة 2006 على" إقرار الموازنة العامة لإقليم كوردستان والحسابات الختامية ..."، سبق الإشارة اليه.
32- المادة (28/ رابعاً) من قانون ديوان الرقابة المالية الاتحادي رقم (31) لسنة 2011 المعدل.
33- المادة (121/ ثانياً) من دستور جمهورية العراق لسنة 2005.
34- تم الحصول على هذه المعلومة بناءً على المقابلة الشخصية مع السيد ( احمد سليم ضاري) مدير عام الدائرة القانونية في ديوان الرقابة المالية الاتحادي تاريخ المقابلة 2024/8/19 ، اذ اكتفى ديوان الرقابة المالية الاتحادي بذكر عبارة على وحدات الانفاق بما فيها اقليم كوردستان معالجة التحفظات والملاحظات. ينظر : الفقرة (3) من الحساب الختامي المصادق عليه لسنتي (2005-2006)، الفقرة (4 / السلف، ثانياً) من الحساب الختامي المصادق عليه لسنة 2007 ، المادة (2) من الحساب الختامي المصادق عليه لسنة 2008 ، المادة (2) من الحساب الختامي المصادق عليه لسنة 2009 ، المادة (2) من الحساب الختامي المصادق عليه لسنة 2010، المادة (2) من الحساب الختامي المصادق عليه لسنة 2011.
35- ينظر : قانون ديوان الرقابة المالية لإقليم -كوردستان العراق رقم (2) لسنة 2008.
36- ينظر : مكي ناجي، المحكمة الاتحادية العليا في العراق (دراسة تطبيقية في اختصاص المحكمة والرقابة التي تمارسها معززة بالاحكام والقرارات) ، ط1 ، دار الضياء للطباعة، النجف، 2007 ، ص133.